Convention fiscale internationale : principe et effets

Une convention fiscale est un traité signé entre deux États pour éviter qu’un même revenu soit imposé deux fois. Elle désigne l’État qui peut imposer chaque type de revenu, plafonne les retenues à la source et fixe la méthode d’élimination de la double imposition. La France en a conclu environ 125.

Ce texte n’est pas un document théorique réservé aux grands groupes. Dès qu’une entreprise facture une prestation à un client étranger, verse une redevance à un fournisseur hors de France, détache un salarié ou perçoit des dividendes d’une filiale, c’est la convention applicable qui détermine le montant réellement dû — et souvent le montant récupérable.

Ce qu’une convention fiscale fait, et ce qu’elle ne fait pas

Une convention répartit un droit d’imposer. Elle ne crée jamais d’impôt : si le droit interne français n’impose pas un revenu, aucune convention ne peut le rendre imposable en France. C’est ce que les juristes appellent le principe de subsidiarité — le juge vérifie d’abord ce que dit la loi française, puis seulement ensuite si la convention limite ce droit.

Trois effets concrets en découlent :

• L’attribution du droit d’imposer à l’État de résidence, à l’État de source, ou aux deux avec un partage.
• Le plafonnement des retenues à la source prélevées par l’État de source sur les dividendes, intérêts et redevances.
• L’élimination de la double imposition par l’État de résidence, selon une méthode définie dans la convention.

S’y ajoutent des dispositions moins visibles mais utiles : la non-discrimination, l’échange de renseignements entre administrations, et une procédure de règlement des différends.

Une précision qui évite beaucoup de malentendus : une convention fiscale ne règle pas la question des cotisations sociales. Celle-ci relève des règlements européens de coordination ou des accords bilatéraux de sécurité sociale, qui ont leur propre logique et leurs propres critères. Un salarié peut parfaitement être imposable dans un pays et affilié au régime social d’un autre.

Déterminer qui est résident de quel État

Tout le mécanisme repose sur la notion de résidence fiscale. Le droit français retient ses propres critères — foyer ou lieu de séjour principal, activité professionnelle principale, centre des intérêts économiques — et le pays d’en face applique les siens. Il arrive donc qu’une personne ou une société soit considérée comme résidente des deux États simultanément.

La convention tranche alors par une série de critères appliqués dans l’ordre, chacun n’étant examiné que si le précédent ne permet pas de conclure :

Rang	Critère	Ce qui est regardé
1	Foyer d’habitation permanent	Logement dont la personne dispose durablement, qu’elle en soit propriétaire ou locataire
2	Centre des intérêts vitaux	Liens personnels et économiques : famille, patrimoine, source principale de revenus
3	Séjour habituel	Présence effective, appréciée sur plusieurs années
4	Nationalité	Critère de rattachement subsidiaire
5	Accord amiable	Les deux administrations décident ensemble

Pour les sociétés, le critère usuel est le siège de direction effective : le lieu où les décisions stratégiques sont réellement prises, et non l’adresse figurant au registre du commerce. Une société immatriculée à l’étranger mais dirigée depuis un bureau parisien sera traitée comme résidente française. Les critères applicables aux personnes physiques sont détaillés dans notre article sur la résidence fiscale et le lieu d’imposition.

Comment le droit d’imposer se répartit, revenu par revenu

Les conventions françaises suivent très largement le modèle de convention de l’OCDE, dont la numérotation des articles est stable d’un texte à l’autre. Les règles les plus fréquentes :

Type de revenu	Règle générale	Plafond usuel de retenue à la source
Bénéfices d’entreprise	Imposables dans l’État de résidence, sauf établissement stable dans l’autre État	—
Dividendes	Imposables dans l’État de résidence, retenue limitée à la source	15 %, souvent 5 % pour une participation substantielle
Intérêts	Imposables dans l’État de résidence	0 à 10 % selon les conventions
Redevances	Imposables dans l’État de résidence	0 à 5 % dans la plupart des conventions récentes
Revenus immobiliers	Imposables dans l’État où se situe l’immeuble	—
Salaires	Imposables là où l’activité est exercée, sauf mission courte	—
Pensions privées	Le plus souvent dans l’État de résidence	—

La règle dite des 183 jours applicable aux salaires est régulièrement mal comprise. Un salarié envoyé en mission reste imposable dans son État de résidence à trois conditions cumulatives : un séjour inférieur à 183 jours sur la période de référence, une rémunération payée par un employeur non résident de l’État d’accueil, et une charge salariale non supportée par un établissement stable situé dans cet État. Dès qu’une seule de ces conditions tombe, l’imposition bascule vers le pays d’accueil dès le premier jour.

La notion d’établissement stable

C’est le point le plus sensible pour une entreprise qui se développe à l’étranger. L’établissement stable désigne une installation fixe d’affaires par laquelle une société exerce tout ou partie de son activité : bureau, usine, atelier, succursale. Un chantier de construction en constitue un au-delà d’une durée fixée par chaque convention, généralement douze mois.

Un agent dépendant — une personne qui négocie habituellement des contrats pour le compte de l’entreprise et joue le rôle principal dans leur conclusion — caractérise également un établissement stable, même sans local. À l’inverse, un simple bureau de représentation limité à des activités préparatoires ou auxiliaires n’en crée pas.

L’enjeu est direct : à partir du moment où un établissement stable existe, le bénéfice qui lui est attribuable devient imposable dans le pays d’accueil, avec une obligation déclarative locale et un risque de redressement rétroactif. Le calcul du résultat rattaché à l’établissement obéit aux règles décrites dans notre guide de l’impôt sur les sociétés.

Éliminer la double imposition : deux méthodes

Lorsque les deux États conservent un droit d’imposer, l’État de résidence applique l’une des deux méthodes prévues par la convention.

L’exemption avec progressivité. Le revenu étranger n’est pas imposé en France, mais il est pris en compte pour déterminer le taux applicable aux autres revenus du foyer. Le taux effectif augmente ; l’assiette reste limitée aux revenus français.

L’imputation d’un crédit d’impôt. Le revenu étranger est intégré à la base imposable française, puis un crédit d’impôt vient s’imputer sur l’impôt calculé. Ce crédit est égal, selon les conventions, à l’impôt effectivement payé à l’étranger ou à l’impôt français correspondant au revenu — retenu pour le plus faible des deux. C’est la méthode retenue par la plupart des conventions récentes.

La conséquence pratique mérite d’être retenue : avec la méthode de l’imputation, un impôt étranger plus élevé que l’impôt français n’est jamais remboursé. L’excédent est définitivement perdu, ce qui justifie de demander l’application du taux conventionnel réduit à la source plutôt que de compter sur une récupération ultérieure.

Obtenir le bénéfice de la convention

Le taux réduit n’est pas automatique. L’État de source applique son taux de droit commun tant qu’il n’a pas reçu la preuve de la résidence du bénéficiaire.

En pratique, le bénéficiaire fait certifier par son administration fiscale une attestation de résidence — en France, le formulaire 5000-SD, complété selon le cas par les imprimés dédiés aux dividendes, intérêts et redevances. L’attestation doit être remise au payeur avant la mise en paiement. À défaut, il reste une procédure de remboursement, plus longue et souvent soumise à un délai de prescription de deux à trois ans.

Lorsqu’un désaccord persiste entre les deux administrations, la procédure amiable prévue par la convention permet de saisir l’autorité compétente, généralement dans un délai de trois ans à compter de la notification du redressement. Entre États membres de l’Union européenne, un dispositif de règlement des différends assorti de délais contraignants et d’un recours à une commission consultative offre une garantie supplémentaire.

Les limites posées à l’usage des conventions

L’optimisation qui consistait à faire transiter des flux par un pays tiers uniquement pour profiter d’une convention avantageuse — le treaty shopping — a largement vécu. Les travaux BEPS de l’OCDE et la convention multilatérale qui en découle ont introduit dans la plupart des textes une clause anti-abus générale : le bénéfice conventionnel est refusé lorsque l’obtention de cet avantage constituait l’un des objets principaux du montage.

S’ajoutent des conditions de bénéficiaire effectif : la société qui encaisse un dividende ou une redevance doit en disposer réellement, et non le reverser quasi intégralement à une entité située dans un État tiers. Une société relais sans substance ne fait plus écran.

Ces limites s’articulent avec les autres garde-fous du droit interne évoqués dans notre guide sur l’optimisation fiscale de l’entreprise, et se retrouvent dans les conventions bilatérales récentes, y compris celles conclues hors de l’Union européenne — la convention fiscale France-Israël en offre un exemple souvent commenté. D’autres analyses de fiscalité internationale sont réunies dans la rubrique fiscalité.

Questions fréquentes

Une convention fiscale peut-elle créer un impôt ? Non. Elle ne fait que limiter ou répartir un droit d’imposer déjà prévu par la loi interne de chaque État. Si le droit français ne prévoit aucune imposition pour un revenu donné, la convention ne peut pas en instaurer une.

Que se passe-t-il en l’absence de convention entre deux pays ? Chaque État applique son droit interne, ce qui peut aboutir à une double imposition effective. Le droit français prévoit alors, dans certains cas, la déduction de l’impôt étranger de la base imposable — un mécanisme nettement moins favorable qu’un crédit d’impôt.

Comment savoir quelle convention s’applique ? Par la résidence fiscale du bénéficiaire du revenu et le lieu de sa source. La liste complète des conventions en vigueur, avec leur texte et leurs avenants, est publiée par l’administration fiscale française.

Une convention règle-t-elle aussi les cotisations sociales ? Non. Les cotisations relèvent des règlements européens de coordination ou des accords bilatéraux de sécurité sociale, dont les critères de rattachement diffèrent de ceux des conventions fiscales.

Le taux réduit de retenue à la source s’applique-t-il automatiquement ? Non. Il faut remettre au payeur une attestation de résidence certifiée avant la mise en paiement. Sans ce document, le taux de droit commun est prélevé et seule une demande de remboursement, encadrée par un délai, permet de récupérer la différence.

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